Por José Constantino de Bastos Júnior, Secretário da Comissão de Direito das MPE da OAB/SP, Assessor da Superintendência do Sebrae-SP, ex-Secretário Nacional de Racionalização e ex-Presidente da Jucesp
*com Sarina Sasaki Manata, mestre em Direito Tributário pelo IBET e coordenadora do núcleo de tributação da Comissão de Direito da MPE da OAB/SP
A publicação da Lei Complementar nº 225, em 9 de janeiro, foi anunciada como um marco na proteção dos contribuintes brasileiros. A expectativa criada era a de um diploma capaz de reequilibrar uma relação historicamente assimétrica entre Fisco e contribuinte, oferecendo declarações de direitos e instrumentos efetivos de exigibilidade, governança e cooperação.
Uma leitura atenta do texto legal, contudo, revela um cenário mais complexo.
Embora a LC 225 seja composta por 58 artigos distribuídos em cinco capítulos, apenas os dez primeiros tratam diretamente de normas gerais relativas aos direitos, garantias, deveres e procedimentos aplicáveis à relação jurídica entre contribuintes e Administração Tributária. O restante do diploma concentra-se no tratamento do devedor contumaz, em programas de conformidade tributária e aduaneira e em disposições finais que, em grande medida, orbitam esses mesmos temas.
Não por acaso, a lei passou a ser amplamente referida, inclusive na comunicação institucional sobre sua aprovação, como “Lei do Devedor Contumaz”, deslocando para um plano secundário o objeto que lhe confere nome e legitimidade: a defesa do contribuinte.
A escolha legislativa de agregar, em um único diploma, matérias de natureza e finalidades distintas não é um detalhe técnico neutro. Ela impacta diretamente a efetividade do chamado Código de Defesa do Contribuinte.
O capítulo dedicado aos programas de conformidade tributária e aduaneira, por exemplo, deriva de iniciativa do Poder Executivo (PL nº 15/2024), originalmente concebida para estruturar mecanismos de indução ao cumprimento voluntário de obrigações fiscais. Ao ser incorporado ao Código, esse conteúdo passou a conviver com normas declaradas de proteção ao contribuinte, sem que se estabelecesse uma hierarquia clara entre direitos, deveres e incentivos.
O resultado é um texto fragmentado, que dificulta a leitura sistêmica e a aplicação prática. Um contribuinte, especialmente uma micro ou pequena empresa, que busque no Código orientação objetiva sobre seus direitos, encontra dispositivos que reconhecem garantias de forma genérica, mas não estabelecem deveres correlatos claros à Administração, nem consequências jurídicas para sua violação.
Há direitos declarados sem mecanismos de exigibilidade, princípios sem sanção e garantias sem procedimento. Esse descompasso compromete a densidade normativa do diploma e limita sua capacidade de produzir mudanças estruturais na relação fisco-contribuinte.
Seria injusto afirmar que a LC 225 não trouxe avanços. A consolidação, em um único diploma, de direitos já previstos na Constituição Federal e em normas esparsas tem valor organizacional e simbólico. Ela cria um marco de referência que pode orientar tanto a atuação administrativa quanto o controle judicial.
Um exemplo concreto já se materializou no próprio dia da publicação da norma: o Tribunal Regional Federal da 4ª Região aplicou a presunção de boa-fé do contribuinte em litígio judicial, com fundamento no artigo 3º, VII, da LC 225 (Ag 5041309-87.2025.4.04.0000). Na ocasião, o desembargador Leandro Paulsen destacou que a argumentação da parte agravante demonstrava a probabilidade do direito invocado e que, nos termos da nova legislação, deve-se presumir a boa-fé do contribuinte em juízo, o que implica reconhecer que não está a omitir fatos relevantes nem a alterar a verdade dos acontecimentos. Trata-se de um indicativo relevante de que o Código pode irradiar efeitos positivos.
Ainda assim, esses avanços permanecem pontuais. Falta ao diploma um conjunto mais robusto de instrumentos institucionais capazes de transformar direitos declarados em práticas administrativas consistentes e previsíveis.
A crítica aos programas de conformidade exige cautela. Não há como negar a legitimidade do compliance cooperativo enquanto modelo de relacionamento mais racional e menos litigioso entre Fisco e contribuintes. Experiências internacionais demonstram que programas baseados em transparência recíproca, previsibilidade e confiança podem gerar ganhos relevantes para ambas as partes.
O problema surge quando esses programas assumem contornos assimétricos. Quando a adesão implica aumento significativo de deveres, exposição ampliada do contribuinte e discricionariedade excessiva da Administração, sem garantias proporcionais de segurança jurídica, o compliance deixa de ser cooperativo e passa a funcionar como instrumento indireto de intensificação do poder fiscal.
A LC 225 não enfrenta de forma clara essa distinção. Ao incorporar os programas de conformidade ao Código sem estabelecer salvaguardas mínimas ao contribuinte aderente, como limites à utilização de informações, critérios objetivos de exclusão ou mecanismos independentes de revisão, o diploma corre o risco de legitimar modelos de conformidade que fragilizam, em vez de fortalecer, a posição do contribuinte.
Além disso, a lei prevê diversas sanções administrativas ao devedor contumaz, como a proibição de participação em licitações, a declaração de inaptidão da inscrição no cadastro de contribuintes e restrições ao acesso ao contencioso administrativo fiscal e a métodos alternativos de resolução de litígios. Tais medidas tendem a gerar novos contenciosos, especialmente porque o Supremo Tribunal Federal tem afastado sanções de natureza política.
Outro ponto sensível é o tratamento conferido às micro e pequenas empresas. A LC 225 reconhece, em abstrato, a necessidade de diferenciação e facilitação do tratamento em situações de hipossuficiência. No entanto, não define critérios objetivos para sua caracterização.
Essa lacuna não é trivial. Dados recentes indicam que um único grande contribuinte pode recolher aos fiscos o equivalente à arrecadação de milhões de micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional (Estudo FGV/ABRASCA, base 2024, e informações da RFB). A assimetria econômica, estrutural e jurídica é evidente.
Ignorar essa realidade compromete a efetividade do princípio da isonomia material, da capacidade contributiva e do tratamento diferenciado e favorecido constitucionalmente assegurado às MPEs (arts. 146, III, “d”, e 170, IX, da Constituição Federal, além da LC nº 123/2006). Sem parâmetros claros, o reconhecimento da hipossuficiência torna-se retórico, dependente da discricionariedade administrativa e é pouco útil na prática.
Talvez a principal oportunidade perdida pela LC 225 esteja na ausência de um mecanismo institucional de governança da relação fisco-contribuinte. A proposta de criação de um Conselho Nacional de Defesa dos Contribuintes, apresentada por entidades representativas como a Fecomércio/SP, poderia ter cumprido esse papel.
Inspirado no princípio da cooperação introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, esse Conselho funcionaria como instância consultiva paritária, reunindo representantes do Fisco e dos contribuintes, voltada ao acompanhamento, monitoramento e aprimoramento contínuo da relação tributária. Poderia, ainda, atuar como espaço institucionalizado de diálogo, capaz de antecipar conflitos, avaliar políticas fiscais e contribuir para a redução da litigiosidade, que hoje representa cerca de 40% das ações judiciais em curso no país.
Esse tipo de instância deveria constituir o eixo central de um verdadeiro Código de Defesa do Contribuinte. Sem governança, participação e cooperação institucionalizadas, direitos tendem a permanecer formais e pouco operacionais.
Experiências internacionais, como as do Canadá e dos Estados Unidos, remontam à década de 1980. No Brasil, a primeira proposta de um Código de Defesa do Contribuinte data de 1999. Passadas décadas de debate e amadurecimento institucional, a LC 225 poderia ter sido mais ambiciosa, mais participativa e mais densa.
Em especial, num contexto de reforma tributária e de reestruturação profunda do sistema tributário nacional, o Código deveria ter previsto mecanismos mais sólidos para assegurar segurança jurídica na relação entre Fisco e contribuintes. Nesse cenário, a ausência de um Conselho com composição paritária é especialmente preocupante, pois compromete a efetividade dos direitos e deveres previstos no diploma legal.
Ainda assim, ela não é irrelevante. A lei lança uma pedra fundamental. O desafio agora é transformá-la em um instrumento efetivo, e não meramente simbólico, de proteção ao contribuinte.
É fundamental que os contribuintes conheçam os seus direitos e exijam o seu cumprimento, como já ocorre com o Código de Defesa do Consumidor. Isso exigirá regulamentações qualificadas, ajustes legislativos, pressão institucional e, sobretudo, a construção de mecanismos permanentes de cooperação e governança.
Um Código de Defesa do Contribuinte só se afirma como tal quando deixa de ser apenas um texto legal e passa a operar, concretamente, como contrapeso democrático ao poder de tributar.
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Fonte: Diário do Comércio – Imagem: Pixabay
